+359 897 434 209

Правни аспекти на криптовалутите и сделките с тях

Тази тема е „гореща“, голяма част от хората се вълнуват от явлението “криптовалути“, в този смисъл не само от биткойн, а и от множеството други криптовалути, излезли на пазара, затова настоящата статия е посветена на дефиницията на основните понятия и на данъчното облагане на сделките с криптовалути съгласно българското законодателство.

Какво представляват криптовалутите?

Според определението, дадено в Уикипедия, криптовалута (на английски: cryptocurrency) е средство за размяна, основано на блокчейн технология и криптография за отчетност на транзакциите и осъществяването на контрол върху създаването на нови единици. За разлика от електронните пари в централизираните банкови системи, контролът при криптовалутите е децентрализиран. Например при биткойн децентрализираното управление става с блокова верига, т.е. базата от данни на транзакциите се поддържа като разпределена счетоводна книга между потребителите на мрежата биткойн.

Към края на месец януари 2018 г. Интернет сайтът coinmarketcap.com показва стойността в щатски долари или в биткойн и етериум на 1486 вида криптовалути, от които по-голямата част са „монети“, а друга са „токени“. Една от основните характеристики на криптовалутите е тяхната волатилност, т.е. възможността в кратък период от време стойността на виртуалната валута да се повиши или понижи значително, което може да бъде проследено на представените там графики.

Според Европейския банков орган (ЕБО) виртуалните валути (криптовалутите) представляват цифрово изражение на стойност, което не е емитирано от централна банка или публичен орган на власт и което не е задължително свързано с т.нар. фиатни пари. Виртуалните пари обаче са приети от физическите и юридически лица като платежно средство и могат да бъдат прехвърляни, съхранявани или търгувани електронно, т.е. виртуалните пари са носители на стойност, която не е призната от държавата. Една от основните разлики между виртуални и фиатни пари е, че виртуалните пари са ограничен брой и това ограничение е заложено в кода им, което е автоматична гаранция за стойността им при равни нива на доверие от страна на ползвателите им, за разлика от фиатните, където правителствата могат да емитират когато и колкото си поискат. Последното е условие за поевтиняването на фиатните валути.

Тук идва въпросът и какво е блокчейн технологията, на основата на която се създават криптовалутите и за която мнозина твърдят, че е носител на съществена и глобална промяна на технологичния свят, на една мащабна децентрализация на данните, на тяхната обработка, на Интернет, на социалните мрежи и медиите, на цифровото съдържание, на финансовия сектор, парите, бизнеса и икономиката като цяло. Привържениците на тази позиция виждат бъдещето на дигиталния свят в децентрализацията, която носи блокчейн.

Според Уикипедия блокова верига или блокчейн (на английски: blockchain, получено от „блок“ (на английски: block) и „верига“ (на английски: chain)), представлява метод за съхранение на информация в компютърна мрежа чрез непрекъснато растящ списък от записи. Транзакциите, извършени в мрежата, се групират в блокове, които са удостоверени за време и всеки блок е свързан с предходния. Това осигурява хронологична цялост на веригата назад до първия блок. Тази технология е родена от разпределената база данни в биткойн, но може да се прилага и в други случаи на удостоверителни услуги.

Блокчейн технологията позволява данните да се съхраняват по криптиран, защитен и децентрализиран начин, в консенсусна система, в която няма единен администратор. Един запис на данни в системата гарантира неговата вечност и непроменяемост. В момента повечето от базите данни се държат от техните собственици. Те могат да бъдат държавни институции, банки и т.н. Блокчейн разбива този модел и прави т.нар. distributed ledger technology (DLT), дистрибутиран дневник, който няма едно централно място, което да излъчва и монополизира собствеността върху информацията, а „мястото“ е разпръснато сред всички участници в тази мрежа (или на голяма част от тях) – т.нар. пиъри. При всяка една транзакция има размяна на нещо, което се нарича смарт контракт. Това е програмен код, който кара единият компютър да комуникира с друг, като гарантира, че информацията, когато е попаднала в системата, е валидна и не може да бъде променена или изтрита.

Смарт контрактът е контракт (договор) повече по име, тъй като не може да се търси аналогия с договора, дефиниран в облигационното ни право. Това е договор за кодирани инструкции, които се самоизпълняват, когато са налице определени критерии (или eлектронен самоизпълняващ се договор посредством блокчейн технологиите). Смарт контрактите позволяват извършването на надеждни транзакции без посредничество. Тези транзакции са необратими, т.е. волеизявленията са неоттегляеми, за разлика от предвиденото в договорното право. Целта на смарт контрактите е да се осигури сигурност, която надвишава традиционното договорно право, и да се намалят разходите за транзакции, свързани със сключването на договори.

Правна уредба на криптовалутите и на сделките с тях по света

В световен мащаб държавите по различен начин третират сделките с криптовалути –  дали тези сделки са законни, необходим ли е лиценз или регистрация за извършването на определени дейности, както и по отношение на данъчното облагане. В щата Ню Йорк на САЩ например има много строги изисквания спрямо лицата, които желаят да търгуват с виртуални валути. Япония въведе правна регулация на материята, докато Китай и Южна Корея имат рестриктивни политики по отношение на сделките с криптовалути. В края на 2017 г. Беларус обяви, че ще освободи от данъци през следващите пет години сделките с криптовалути, което обаче е свързано с изпълнението на определени условия от търгуващите лица. В Европейския съюз все още липсва обща политика по отношение на виртуалните валути, но позицията е да се върви към единна регулация в ЕС, а държавите членки да не могат да издават собствена криптовалута. Засега всяка държава членка въвежда свои правила за уредба или прилага действащите си закони по аналогия. Най-важното за всяко физическо или юридическо лице, което желае да търгува с виртуални валути, е да се информира предварително за законовите изисквания на мястото, където ще осъществява своята дейност.

Правна уредба на криптовалутите и на сделките с тях в България

В България законодателният орган не е приел правни актове или норми, които да регулират сделките с криптовалути, да дадат легална дефиниция на понятията и във връзка с данъчното облагане. Въпреки това в практиката се приема, че търговията с криптовалути е разрешена от закона, тъй като липсват норми, които изрично да забраняват този вид дейности. Изрично е забранено прането на пари, и доколкото съществуват основателни съмнения, че пазарът на криптовалутите може да се използва за този вид дейности, е редно да се помисли за регулация в тази посока. Официални позиции по отношение на сделките с криптовалути са имали възможност до настоящия момент да изразят Софийският апелативен съд, Българската народна банка, Комисията за финансов надзор и Националната агенция по приходите.

Съдебното решение на САС по в. гр. д. № 984/2015 г. е постановено по повод на отказ на Агенцията по вписванията да впише в Търговския регистър търговско дружество с предмет на дейност сделки с биткойни, като фокусът на решението е върху това дали е необходимо търговецът да има издаден специален лиценз за дейността си. За да постанови съдебното си решение като втора съдебна инстанция по спора, съдът е анализирал становищата на БНБ и КФН и е постановил, че дружеството трябва да бъде вписано без лиценз в Търговския регистър.

От това съдебно решение могат да бъдат направени изводите, че криптовалутите не са законно платежно средство, не са парични средства по смисъла на Валутния закон, не са електронни пари по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС). Електронните пари представляват парична стойност, призната от държавата и съхранявана по електронен начин, а виртуалните валути не са признати от държавата. Криптовалутите не са и ценни книжа или финансови инструменти по смисъла на Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ).

В мотивите на съдебното решение са изложени официалните становища на БНБ и КФН, за да аргументира съдът тезата, че търговското дружество следва да бъде регистрирано в Търговския регистър на Република България без да е необходим лиценз за дейността му.

„Съгласно писмо с изх. № БНБ – 108809/ 19.09.2014 г. на подуправителя на Българска народна банка, изпратено по повод изискано от СГС становище, виртуалната валута „биткойн“ не представлява законно платежно средство. Дейностите по придобиване, търгуване и разплащане с „биткойн“ не са регулирани от действащото национално и европейско законодателство и не подлежат на лицензиране или регистрация. Покупко-продажбата на виртуални валути и разплащанията с тях, включително и „биткойн“, не попадат в обхвата на Директива 2009/110/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16.09.2009 г. относно предприемането, упражняването и пруденциалния надзор на дейността на институциите за електронни пари и на Директива 2007/64/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13.11.2007 г. относно платежните услуги на вътрешния пазар, респективно в обхвата на Закона за платежните услуги и платежните системи, с който посочените европейски актове са транспонирани в българското законодателство. Разпоредбите на тези актове не са приложими по отношение на покупко-продажбата на „биткойн“ и извършване на операции по разплащане с „биткойн“. Сочи се, че БНБ не е компетентен орган по отношение на сделките с финансови инструменти. С оглед последното е изискано и становище на Комисията за финансов надзор. С писмо с изх. № 07-00-114/ 23.10.2014 г. комисията е изразила становище, че дейностите, свързани с придобиване, търгуване и разплащане с „биткойни“ не са регулирани от действащото европейско и национално законодателство и не подлежат на лицензионен и регистрационен режим. В чл. 3 от Закона за пазарите на финансовите инструменти изрично са изброени финансовите инструменти, които подлежат на регулация от КФН. Към настоящия момент „биткойните“ или другите виртуални валути не са признати и не се третират като финансови инструменти по смисъла на ЗПФИ и спрямо тях не следва да се прилагат изискванията на ЗПФИ. За сключване на сделки с „биткойни“ не е необходимо издаване на лиценз от КФН за извършване на инвестиционна дейност и предоставяне на инвестиционни услуги по смисъла на чл. 5, ал. 2 и 3 ЗПФИ. Отразено е, че предвид същността на „биткойн“ и други подобни „криптовалути“, …, те биха могли да представляват и/или да послужат като базов актив на деривативни финансови инструменти, което към момента не е отразено в действащите нормативни актове. Дава се заключение, че с оглед описания от заявителя бизнес модел и предмет на дейност, нормите на ЗПФИ биха били приложими към тази дейност, само ако тя има за предмет дейности, свързани с предлагането на финансови инструменти, чийто базов актив е „биткойн“ като например договори за разлика или деривативни инструменти, за което е необходимо притежаването на лиценз за извършване на дейност като инвестиционен посредник. Ако дружеството няма намерение да извършва такива сделки с базов актив електронни валути, то дейността му няма да подлежи на лицензиране от КФН.“ Т.е. единствено ако дружеството извършва дейност на инвестиционен посредник, трябва да получи лиценз от Комисията за финансов надзор преди регистрацията си в Търговския регистър.

Изразените позиции на съда, на БНБ и на КФН не заместват волята на законодателя, но в ситуация, при която все още не са приети нормативни актове за регулиране на материята, те са ориентир за всяко лице, което желае да търгува с криптовалути.

Облагане на доходите от сделки с криптовалути според българското законодателство

Националната агенция по приходите е изразила в становище позицията си относно облагането на доходите на лицата, които извършват продажба на криптовалути. Според НАП доходите на всяко лице подлежат на облагане, като общото правило е да се облага печалбата, когато криптовалутата е вече конвертирана във фиатна валута, тъй като само фиатните пари (лев, евро, долар и т.н.) са законно платежно средство.

„Доходите на физически лица от продажба или замяна на виртуалната валута биткойн се декларират с годишната данъчна декларация и върху тях се дължи данък върху общата годишна данъчна основа (10%). Това може да се отнесе и към другите виртуални валути.

Според приходната агенция за целите на данъчното третиране, доходите от продажба на валутата биткойн се третират като доходи от продажба на финансов актив. Облагаемият доход и данъчната основа в тези случаи е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба или загуба се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив.

Доходите от сделки с биткойн се декларират в Част 1, Таблица 2 от Приложение № 5 на годишната данъчна декларация. Законът не предвижда към данъчния формуляр да се прилагат специални документи, доказващи реализирания доход.

Срокът за подаване на годишните декларации за облагане на доходите на физическите лица, придобити през предходната година, изтича на 30 април. В същият срок трябва да се плати и дължимия данък за довнасяне. Образец на декларация с баркод клиентите на НАП могат да изтеглят от рубрика „Документи за физически лица“.“

Становището на НАП е дадено в отговор на въпрос до Агенцията, зададен от физическо лице, но и търговските дружества дължат корпоративен данък от 10 % върху печалбата от сделки с криптовалути и декларират тази печалба в срок до 31 март на следващата календарна година, съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане.

Как се определя доходът/печалбата от добиването или т.нар. копаене (mining) на криптовалути и към кой момент се дължи данък?

Разходите за т.нар. копаене (mining) на криптовалути са сериозни, включват хардуер, по-високи сметки за електричество и др., но ако лицето, което копае криптовалути е физическо лице, то не може да приспадне тези разходи от спечелената от него сума във фиатна валута. В действителност доходът му от копаене ще се определи, когато изкопаните виртуални валути бъдат продадени за фиатни валути (лев, евро, долар и т.н.) и то върху цялата получена сума, тъй като тук, за разлика от горния пример с покупко-продажбата на криптовалути, липсва „цена на придобиване на финансовия актив“. За да може лицето да приспадне направените от него разходи за копаенето, то трябва да извършва търговска дейност като регистриран търговец. Едва тогава разходите за хардуер и електричество ще бъдат приспаднати от приходите му от изкопаната виртуална валута и така ще се определи печалбата за дейността, подлежаща на облагане с данъчна ставка 10 %.

Как стои въпросът със заплащането на дадена стока или услуга в криптовалута? Кога и върху каква стойност се дължи данък?

Вече бяха направени експерименти от някои български търговци да приемат плащане в биткойни или други виртуални валути. Например адвокатска кантора извършва правна консултация на своя клиент и приема услугата ѝ да бъде заплатена в криптовалута. Трябва ли кантората да фактурира стойността на услугата си в равностойността на криптовалутата за български левове към съответния момент на сделката или пък получената сума ще подлежи на данъчно облагане, едва когато съответната криптовалута бъде продадена за фиатна валута? Доколкото криптовалутите не са законно платежно средство, то сделката има характер на замяна на правната услуга за нейната равностойност в криптовалута, така както са се уговорили страните. До момента на продажбата на криптовалутата за фиатни пари реално адвокатската кантора все още не е получила „парични средства“ по смисъла на закона и не следва да заплаща данък. Звучи логично, но не разполагаме с практика, на която да се опрем, а липсва и законова регулация. От друга страна, за целите на данъчното облагане, НАП може да възприеме, че следва да се заплаща данък по оценката на виртуалната валута към момента на нейното прехвърляне, тъй като тя има качеството на стойност на извършената услуга. По този въпрос НАП ще приеме официална позиция във връзка със запитвания от различни физически и юридически лица и предстои да се запознаем с нея.

Как се облагат набраните средства посредством ICO (Initial Coin Offering или първично предлагане на монети)?

ICO-тата са структурирани изцяло по подобие на IPO-тата (първични публични предлагания на финансови инструменти) с тази разлика, че докато IPO-тата са регулирани и строго следени от надзорните органи, към настоящия момент при ICO-тата не съществува абсолютна никаква активна регулация. При всички ICO-та няма нормативно установени гаранции за инвеститорите и нормативни задължения за емитентите (освен възникналите облигационни отношения между страните). Чрез ICO инвеститорите предоставят на емитентите криптовалута, за да финансират предложения от емитентите проект, срещу което получават определено количество токени. Тези токени биха могли да имат някаква парична стойност в определен бъдещ момент. В началото съществува само проект и план за неговата реализация. ICO-то разполага с капитал в криптовалута, събран от инвеститорите, част от който трябва да конвертира във фиатна валута, за да закупи хардуер и да наеме специалисти на трудови и/или граждански договори. По тази причина компанията продава част от набраната криптовалута. След като си приспадне направените разходи за наем, техническо оборудване, по договори с наетите специалисти и др., лицето, което в разглеждания случай следва да е организирано като търговец, заплаща данък от 10 % върху формираната печалба (от продадената криптовалута минус направените разходи за дейността).

Подлежат ли на облагане сделките с криптовалути с ДДС?

В решението на Съда на Европейския съюз по дело C 264/14 на Skatteverket срещу David Hedqvist от 22.10.2015 г. съдът постановява, че „обмяната на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на ДДС Директивата“. (Директива 2006/112/EО на Съвета).

Преюдициалният въпрос, поставен пред СЕС, е по облагането с данък върху добавената стойност на сделките по обмяна на традиционни валути срещу виртуалната валута биткойн и обратно, които ще бъдат извършвани чрез шведско дружество. Разсъжденията на СЕС по отношение на освобождаването на тези доставки трябва да се кредитират като приложими и относно данъчното третиране на същите сделки в България, а предвид високата степен на интегрираност на ДДС-системата в рамките на Европейския съюз, и в други държави членки. Националната агенция по приходите също взема предвид посоченото решение.

Съгласно диспозитива на решението:

„1) Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че представляват възмездни доставки на услуги по смисъла на тази разпоредба сделки като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.

2) Член 135, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.

Член 135, параграф 1, букви г) и е) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че тези доставки на услуги не попадат в приложното поле на тези разпоредби.“

Освен това според НАП „добивните“ дейности на биткойн биха могли да се определят като доставка на услуга. Предвид обстоятелството, че доставката на тази услуга не попада в обхвата на глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“ от ЗДДС, би била налице облагаема доставка, съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на страната.


Настоящата правна статия не претендира за изчерпателност, нито за абсолютна коректност, предвид липсата на правни норми в България и в Европейския съюз, върху които да бъде построен анализът на материята. Ето защо всеки отделен бизнес проект следва да бъде разглеждан индивидуално, за да може лицето да получи правно становище, подходящо за неговите намерения.